НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

Общие положения

Расчеты организации с бюджетом по налогу на прибыль осуществляются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, принятой Федеральным законом от 06.08.01г. № 110-ФЗ.

Налог на прибыль организаций уплачивают:

- российские организации;

- иностранные организации, получающие доход на территории РФ через постоянное представительство и (или) от источников в РФ.

Объектом обложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком (П):

П = Д - Р,

где Д – доходы организации, руб.; Р – расходы организации.

Налоговым периодом по налогу на прибыль является год; отчетным периодом может быть или квартал, или месяц.

Датой признания доходов и расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является момент их начисления, независимо от сроков поступления или перечисления денежных средств или передачи имущества.

Организации имеют право дату признания доходов устанавливать по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. рублей за каждый квартал.

В этом случае доход признается в день поступления денежных средств или имущества, а расходы признаются в день их фактической оплаты. Амортизация учитывается в составе расходов только по оплаченному амортизируемому имуществу. Налоги признаются расходами только после их оплаты.

Сроки оплаты налога на прибыль установлены в следующем порядке:

- если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал больше 3 млн.руб., то она уплачивает в течение текущего квартала авансовые платежи до 28 числа каждого месяца квартала следующим образом:

в первом квартале – ежемесячно в сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода;

во втором квартале – ежемесячно в размере 1/3 авансового платежа, исчисленного за предыдущий квартал;

в третьем квартале – ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за полугодие и авансового платежа за первый квартал;

в четвертом квартале – ежемесячно в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа за 9 месяцев и авансового платежа за полугодие.

По итогам каждого квартала до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, производится окончательный расчет с бюджетом по фактической сумме налога на прибыль за квартал. Уплата налога на прибыль по итогам года производится до 28 марта следующего за отчетным года;

- если организация в предыдущие четыре квартала имела выручку в среднем за квартал не более 3 млн.руб., то она уплачивает налог на прибыль по фактически полученной прибыли за квартал до 28 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, уплата налога за год производится до 28 марта следующего за отчетным годом;

- на добровольной основе организация может принять решение об уплате налога на прибыль ежемесячно по фактически полученной прибыли, уплата налога в этом случае производится до 28 числа месяца, следующего за отчетным. По итогам года налог уплачивается до 28 марта года следующего за отчетным.

Налоговые декларации сдаются налогоплательщиками в следующие сроки:

- по истечении отчетного периода – по упрощенной форме до 28 числа месяца, следующего за отчетным периодом (месяцем, кварталом);

- по истечении налогового периода (года) – до 28 марта года, следующего за отчетным годом.

Расчет налога на прибыль производится нарастающим итогом с начала налогового периода (года) до окончания отчетного периода (квартала, месяца) (Нпр l):

Нпр l = П l × Спр /100 - Нпр l-1,

где П l – налоговая база (прибыль) по налогу на прибыль за l-й период, руб.; Спр – ставка налога на прибыль, %; Нпр l-1 – налог на прибыль, начисленный за предыдущий отчетный период, руб.; l – номер периода, за который начисляется налог ( 1-й квартал, полугодие, 9 месяцев, год – при поквартальной уплате налога или 1 месяц, 2 месяца и т.д. – при помесячной уплате налога).

Ставка налога на прибыль установлена в размере 24 процента, в том числе (с 01.01. 2004 г.):

1. в федеральный бюджет - 6,5%;

2. в бюджет субъектов РФ - 17, 5 %; местные власти могут снизить ставку до 13, 5%).

При наличии у организации обособленных подразделений начисление и уплата налога на прибыль производится следующим образом:

- в федеральный бюджет - по месту нахождения организации без распределения налога по обособленным подразделениям;

- в бюджет субъектов РФ и бюджеты муниципальных образований - по месту нахождения каждого обособленного подразделения, исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение.

Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение (Поб), рассчитывается следующим образом:

Поб = Побщ × Крас,

где Побщ – общая сумма прибыли, полученная по организации, руб.; Крас – коэффициент распределения общей прибыли между головной организацией и ее обособленными подразделениями.

Коэффициент распределения (Крас)определяется:

Крас = [УВсп (УВрот) + УВос] / 2,

где УВсп – удельный вес среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) обособленного подразделения в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) организации в целом; УВос – удельный вес остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения в остаточной стоимости основных средств организации в целом на конец отчетного периода.

Выбор показателя для расчета данного коэффициента (удельный вес среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда) производится организацией самостоятельно в своей налоговой учетной политике.

Налоговая база для исчисления налога

Налоговая база (прибыль) для исчисления налога на прибыль (П) определяется следующим образом:

П = Д - Р = Др - Рр+ Двн - Рвн,

где Др - доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, руб.; Двн - внереализационные доходы, руб.; Рр – расходы, связанные с производством и реализацией, руб.; Рвн - внереализационные расходы, руб.

Порядок учета в налоговой базе доходов и расходов по производству и реализации продукции

Структура доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией организации, приведена в табл. 25.

Таблица 25

Доходы и расходы организации, связанные с производством и реализацией

Доходы от реализации

Расходы, связанные с производством и реализацией

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного

производства

Выручка от реализации ранее приобретенных товаров (основных средств, нематериальных активов, материалов, товаров)

Выручка от реализации имущественных прав

Материальные расходы

Расходы на оплату труда

Суммы начисленной амортизации

Прочие расходы

В состав доходов от реализации включается:

· выручка от реализации продукции, работ, услуг собственного производства;

· приобретенных товаров;

· амортизируемого имущества;

· прочего имущества;

· прав требования;

· прав требования как реализация финансовых услуг;

· продукции, работ, услуг обслуживающих производств и хозяйств.

Выручка включается в состав доходов без НДС и акцизов. В выручку также не включаются суммовые разницы и проценты по коммерческому кредиту.

Расходы организации включают в себя:

· расходы, связанные с производством и реализацией продукции собственного производства;

· расходы, связанные с реализацией покупных товаров;

· амортизируемого имущества;

· прочего имущества;

· прав требования;

· продукции обслуживающих производств и хозяйств.

Порядок учета в налоговой базе расходов организации, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг ) собственного производства

Расходы организации, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг )собственного производства, включают в себя материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизацию и прочие расходы.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов; комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов; инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды, не являющихся амортизируемым имуществом; топлива, воды и энергии всех видов, работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К ним также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым Кодексом), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратной тары и стоимость возвратных отходов.

Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1)по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производств, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если отходы реализуются на сторону.

При определение размера расходов при списании сырья и материалов на производство в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов, используемых в их производстве:

по себестоимости единицы запасов;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Материальные расходы делятся на прямые и косвенные. В прямые расходы включаются сырье и материалы, составляющие основу изготавливаемой продукции и (или) являющиеся необходимым компонентом при производстве продукции, работ, услуг; покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия. Все остальные материальные расходы относятся к косвенным расходам.

В расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда относятся, в частности:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

2) начисления стимулирующего характера, в частности, премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда,

за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;

4) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого за время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;

5) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам за время отпуска, предусмотренного законодательством РФ;

6) денежные компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника;

7) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации;

8) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;

9) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ, на время учебных отпусков, предоставляемых работникам организации;

10) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;

11) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования работников, негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем десяти тысяч рублей в год на одного застрахованного работника;

12) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Расходы на оплату труда делятся на прямые и косвенные. К прямым расходам относится заработная плата работников, участвующих в процессе производства, и сумма единого социального налога, приходящегося на данную заработную плату. Вся остальная заработная плата относится к косвенным расходам. Состав работников, заработная плата которых будет включаться в состав прямых расходов, определяется в налоговой учетной политике.

Амортизация для целей исчисления налога на прибыль начисляется по основным средствам и нематериальным активам.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, либо для управления организацией.

Первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов. Также в стоимость основных средств в налоговом учете не включаются проценты по заемным средствам, взятым для покупки основных средств, суммовые разницы, суммы регистрационных платежей, расходы на страхование.

При использовании в организации объектов основных средств собственного производства их стоимость определяется как сумма прямых затрат на его производство, определяемая в соответствии с правилами налогового учета, и сумма акциза, если основное средство является подакцизным.

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Суммы переоценки основных средств не изменяют стоимость основных средств для целей налогообложения.

Нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации, в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (в том числе израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым Кодексом.

К нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 рублей.

К амортизируемому имуществу не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

1) имущество бюджетных организаций и некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);

3) объекты внешнего благоустройства (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты, приобретенные за счет бюджетных средств целевого финансирования;

4) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);

5) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты – включаются в состав прочих расходов в полной сумме в момент их приобретения), произведения искусства;

6) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей (включительно). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

7) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств целевого финансирования;

8) приобретенные права на интеллектуальную собственность, в случае, если платежи по ним осуществляются периодически в течение срока действия договора.

Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:

· переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

· переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;

· находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации.

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования - период, в течение которого объект основных средств и (или) нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с классификационными группами, установленными Налоговым Кодексом.

Амортизируемое имущество (основные средства) объединяется в следующие амортизационные группы:

первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, установлена постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Основные средства и (или) нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию (переданы в производство).

По основным средствам и нематериальным активам, приобретенным после 01.01.2002 года налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов:

1) линейным методом;

2) нелинейным методом.

Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.

По остальным объектам амортизируемого имущества налогоплательщик вправе применять один из указанных методов.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении объекта амортизируемого имущества, входящего в состав соответствующей амортизационной группы и не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по этому объекту.

При применении линейного метода сумма начисленной за месяц в отношении объекта амортизируемого имущества амортизации (А) определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

А = Сперв × На / 100,

где Сперв - первоначальная (восстановительная) стоимость объекта амортизируемого имущества; На - норма амортизации объекта амортизируемого имущества (На = 100 / п , где п – срок полезного использования объекта амортизируемого имущества , выраженный в месяцах).

При применении нелинейного метода сумма начисленной за месяц в отношении объекта амортизируемого имущества амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта:

А = Сост × Ност / 100,

где Сост – остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества; Ност – норма амортизации объекта амортизируемого имущества по отношении к остаточной стоимости (Ност = 2 ×100 / п , где п – срок полезного использования объекта амортизируемого имущества в месяцах).

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1) остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисленной за месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если данные основные средства амортизируются нелинейным методом.

По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тысяч рублей и 400 тысяч рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие указанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают такое имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации со специальным коэффициентом 0,5.

Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в случае, если по такому имуществу принято решение о линейном методе начисления амортизации), вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников.

По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., для налогового учета организация устанавливает новые сроки полезного использования в соответствии с налоговой классификацией основных средств, определенной Правительством Российской Федерации (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 г. № 1).

По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., фактический срок использования которых меньше, чем оставшийся срок, установленный в соответствии с налоговой классификацией, амортизация может начисляться либо линейным, либо нелинейным способом.

При применении линейного способа амортизация начисляется следующим образом:

А = Сост × Нна / 100,

где Сост – остаточная стоимость основного средства, приобретенного до 01.01.2002 г., исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной по нему амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., руб.; Нна – норма амортизации при линейном способе, %.

Норма амортизации в этом случае определяется:

Нна = 100 / Мост ,

где Мост – оставшийся срок полезного использования основного средства в соответствии с налоговой классификацией, выраженный в месяцах.

При применении нелинейного способа амортизация начисляется следующим образом:

А = Сост × Нност / 100,

где Сост – остаточная стоимость основного средства, приобретенного до 01.01.2002 г., исчисленная как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью основного средства и суммой начисленной по нему амортизации по данным бухгалтерского учета на 01.01.2002 г., руб.; Нност – норма амортизации при нелинейном способе, %.

Норма амортизации в этом случае определяется:

Нност = 2 × 100 / Мост ,

По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 г., фактический срок использования которых больше, чем оставшийся срок, установленный в соответствии с налоговой классификацией, амортизация начисляется следующим образом:

А = Сост × Нам /100 ,

Норма амортизации в этом случае определяется:

Нам = 100 / Муст ,

где Муст – принятый срок полезного использования основного средства ( НК РФ установил, что этот срок не может быть менее семи лет), выраженный в месяцах.

По основным средствам, приобретенным до 01.01.2002 года, стоимость которых не более 10000 рублей, производится списание их остаточной стоимости равномерно в течение пяти лет организациями, которые до 01.01.2002 года работали для целей исчисления налога на прибыль «по отгрузке» и с 01.01.2002 перешли на метод «по начислению».

Амортизация основных средств распределяется на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относится амортизация основных средств, участвующих в процессе производства, амортизация остальных основных средств включается в состав косвенных расходов. В налоговой учетной политике необходимо определить состав основных средств, амортизация по которым будет включаться в состав прямых расходов.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, следующие расходы налогоплательщика:

1) суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке;

2) расходы на сертификацию продукции и услуг;

3)суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); суммы портовых и аэродромных сборов, оплата услуг лоцмана и иные аналогичные платежи;

4) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ;

5) расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты);

6) расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;

7) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала;

8) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (размер резерва на гарантийное обслуживание не должен превышать доли выручки, определенной с учетом коэффициента, рассчитанного как отношение фактических расходов на гарантийное обслуживание к выручке за последние три года; если резерв превысит фактическую сумму расходов, то в конце отчетного периода он корректируется); 9) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной по этому оборудованию амортизации;

10) расходы на содержание служебного транспорта. Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей в пределах норм, установленных Правительством РФ;

11) расходы на командировки (проезд, наем жилья, суточные в пределах норм, установленных Правительством РФ и другие расходы);

12) расходы на юридические и информационные услуг; расходы на консультационные и иных аналогичные услуг; плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке; расходы на аудиторские услуги; расходы на услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями;

13) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством РФ на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);

14) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества в пределах нормы (4% от фонда оплаты труда);

15) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе;

16) расходы на канцелярские товары; расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на услуги связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);

17) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям); расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных;

18) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг);

19) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или)реализуемых товаров (работ, услуг). К расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании, на изготовление рекламных брошюр и каталогов.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, осуществленные им в течение налогового (отчетного) периода, для целей налогообложения признаются в пределах норм (в размере, не превышающем 1% от выручки);

20) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;

21) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;

22) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями;

23) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);

24) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;

25) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;

26) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний производимые в соответствии с законодательством РФ;

27) расходы на ремонт основных средств. Расходы на ремонт основных средств признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены;

28) расходы на освоение природных ресурсов. Расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Для целей налогообложения указанные расходы признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ). При этом расходы на поиск, оценку и разведку полезных ископаемых включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев, а остальные расходы – в течение пяти лет.

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, то указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геологоразведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом данные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, указанном выше.

29)расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки - это расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг). Указанные расходы включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, исследования по которым не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов;

30) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

- средств транспорта (водного, воздушного или наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

- грузов;

- основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

- рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

- товарно-материальных запасов;

- урожая сельскохозяйственных культур и животных;

- иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

- ответственности за причинение вреда, если такое страхование предусмотрено законодательством РФ либо является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Расходы по обязательным видам страхования (определенным соответствующими законами) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Расходы по добровольному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат;

31) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации;

32) платежи работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности при условии, что сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей работодателей и взносов по добровольному медицинскому страхованию работников, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда;

33) другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Деление расходов на производство и реализацию на прямые и косвенные

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:

- прямые;

- косвенные.

К прямым расходам относятся:

- материальные расходы на приобретение сырья и материалов, используемые в производстве товаров, работ, услуг (образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, работ, услуг); комплектующие изделия и полуфабрикаты;

- расходы на оплату труда работников, занятых в процессе производства, а также суммы единого социального налога (в части, перечисляемой в Федеральный бюджет), начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном периоде, распределяются на расходы, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной готовой продукции на конец отчетного периода и относящиеся к реализованной продукции.

Суммы прямых расходов, относящиеся к реализованной продукции, работам, услугам, учитываются для целей налогообложения в отчетном периоде следующим образом:

Рпр = Робщ - Снзп – Сгп – Сто ,

где Рпр – прямые расходы, включаемые в расходы периода; Робщ – общая сумма прямых расходов за период; Снзп - стоимость незавершенного производства на конец периода; Сгп – стоимость остатков готовой продукции на конец периода; Сто – стоимость остатков товаров отгруженных на конец периода.

Стоимость незавершенного производства на конец периода (Снзп) определяется следующими способами:

· если производство связано с переработкой сырья и материалов, то незавершенное производство рассчитывается по сумме прямых затрат, отнесенных на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье:

Снзп = (НЗПн + ПРотч) × ИСк / (ИСн + ИСотч),

где НЗПн – стоимость незавершенного производства, оцененная по сумме прямых расходов, на начало отчетного периода; ПРотч – сумма прямых расходов за отчетный период; ИСк, ИСн, ИСотч – соответственно, количество исходного сырья в натуральных единицах измерения в незавершенном производстве на конец отчетного периода, в незавершенном производстве на начало отчетного периода, отпущенное в производство в течение отчетного периода;

· если производство связано с выполнением работ, оказанием услуг, то незавершенное производство рассчитывается по сумме прямых затрат, отнесенных на остатки НЗП в доле, соответствующей доле незавершенных заказов на выполнение работ, оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов:

НЗПк = (НЗПн + ПРотч) × Онр / Овр,

где НЗПн – стоимость незавершенного производства, оцененная по сумме прямых расходов, на начало отчетного периода; ПРотч – сумма прямых расходов за отчетный период; Онр, Овр – соответственно, объем незавершенных работ на конец отчетного периода, объем выполняемых работ в течение отчетного периода.

Объемы работ можно оценивать по договорной стоимости; по сметной стоимости, по прямым расходам в сметной стоимости. Выбор оценки объема работ необходимо произвести в налоговой учетной политике организации;

· по прочим видам деятельности незавершенное производство на конец месяца (НЗПк) рассчитывается по сумме прямых затрат, отнесенных на остатки НЗП в доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции:

НЗПк = НЗПк норм × (НЗПнпр + ПРотч) / (НЗПнн + НПСотч),

где НЗПк норм – нормативная стоимость остатка незавершенного производства на конец отчетного периода; НЗПнпр – стоимость незавершенного производства на начало месяца, оцененного по сумме прямых расходов; ПРотч – сумма прямых расходов за отчетный период; НЗПнн – нормативная производственная себестоимость остатка незавершенного производства на начало отчетного периода; НПСотч – нормативная производственная себестоимость продукции за отчетный период.

Стоимость остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на конец периода (Сгп, Сто) определяется по сумме прямых затрат, приходящихся на них:

Сгп (Сто) = Сгп нач (Сто нач) + Сгп пост (Сто пост) - Сгп прод (Сто прод),

где Сгп нач (Сто нач) - стоимость по сумме прямых затрат остатков готовой продукции (товаров отгруженных) на начало периода; Сгп пост (Сто пост) – стоимость по сумме прямых затрат поступившей готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц; Сгп прод (Сто прод) - стоимость по сумме прямых затрат проданной готовой продукции (товаров отгруженных) за месяц.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного периода и включают в себя стоимость косвенных материалов, косвенных расходов на оплату труда, косвенной амортизации и всю сумму прочих расходов. Косвенные расходы в полном объеме учитываются для целей налогообложения в отчетном периоде.

Порядок учета в налоговой базе расходов по реализации товаров

В торговле издержки обращения также делятся на прямые и косвенные. К прямым издержкам относятся стоимость товаров и расходы на доставку приобретаемых товаров (в случае, если данные расходы учитываются не в стоимости товаров, а в издержках обращения), все остальные издержки обращения относятся к косвенным.

При реализации покупных товаров в налоговой базе их стоимость определяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

· по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

· по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

· по средней стоимости;

· по стоимости единицы товара.

Если расходы на доставку товара учтены в составе издержек обращения, то в этом случае они признаются прямыми и производится их распределение между остатком товаров на складе и реализованными товарами.

При реализации товаров налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. Если цена приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Порядок учета в налоговой базе результатов от реализации имущества разных видов

При реализации амортизируемого имущества в составе расходов учитывается остаточная стоимость амортизируемого имущества, определенная по правилам налогового учета, и сумма расходов, связанных с реализацией. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемого в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации;

При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) в составе расходов учитывается цена приобретения этого имущества и сумма расходов, связанных с реализацией. Если цена приобретения имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Порядок учета внереализационных доходов и расходов в налоговой базе

Перечень внереализационных доходов и расходов, учитываемых в налоговой базе, установлен ст. 250 и 265 НК РФ. В сопоставительном виде перечень внереализационных доходов и расходов приведен в табл.26.

Таблица 26

Внереализационные доходы и расходы

Внереализационные доходы

Внереализационные расходы

От долевого участия в других организациях

Доход от операций по купле-продаже иностранной валюты. Доход от продажи (покупки) иностранной валюты возникает, когда курс продажи (курс покупки) выше (ниже) официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ на дату совершения сделки

В виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба

От сдачи имущества в аренду (субаренду)

От предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности)

В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам

В виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов (резерв сомнительных долгов; резерв на гарантийный ремонт, резерв на ремонт основных средств, резерв на оплату отпусков)

В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен.

В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе

В виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде

В виде положительной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ

В виде положительной суммовой разницы

В виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств

В виде использованного не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств

В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части вкладов (взносов) акционерам (участникам) организации

В виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы

В виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанных в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям

В виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок

Стоимость излишков товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации

Прочие внереализационные доходы

В виде отрицательной (положительной) разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату совершения сделки продажи (покупки) валюты

В виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба

Расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу)

Проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком.

Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам

В виде убытков прошлых налоговых (отчетных) периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде

В виде отрицательной курсовой разницы, полученной от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ;

В виде отрицательной суммовой разницы

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы

Суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию

Расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок

Недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли, в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти

Расходы на организацию выпуска ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, на оплату услуг профессиональных участников рынка ценных бумаг: депозитарные услуги, ведение реестра владельцев ценных бумаг, а также иные расходы, связанные с хранением ценных бумаг

Расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам; расходы, связанные с предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы

Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством и другие аналогичные расходы

Затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов

Судебные расходы и арбитражные сборы

Затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции

Расходы по операциям с тарой

Суммы налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой поставке списана в отчетном периоде

Расходы на оплату услуг банков

Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания

В виде некомпенсируемых из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана

Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам

Некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам

Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций

Прочие внереализационные расходы

В составе внереализационных расходов учитываются резерв сомнительных долгов и проценты, уплачиваемые организацией по любым заемным средствам. Рассмотрим подробнее эти составляющие.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам и суммы отчислений в эти резервы включать в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней – в сумму резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода.

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, расходы по списанию долгов, признаваемых безнадежными, осуществляются только за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток)подлежит включению в состав внереализационных расходов.

Проценты, уплачиваемые по долговым обязательствам, учитываются в соcтаве внереализационных расходов следующим образом. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы или иные заимствования независимо от формы их оформления

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, и по желанию налогоплательщика предельная величина про

центов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ

РФ, увеличенной в 1.1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Доходы и расходы организации, не учитываемые для налогообложения

Ряд доходов и расходов организации не учитываются для налогообложения. Структура таких доходов и расходов приведены в ст. 251 и 270 НК РФ и представлена в табл. 27. Таблица приведена в сопоставительном виде доходов и расходов, не учитываемых для налогообложения.

Таблица 27

Доходы и расходы, не учитываемые для налогообложения

Доходы, не учитываемые для налогообложения

Расходы, не учитываемые для налогообложения

Суммы кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанные и (или) уменьшенные иным образом в

соответствии с законодательством РФ и (или) по решению Правительства РФ

Средства, полученные из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов

Имущество и (или) имущественные права, полученные в виде вкладов

(взносов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая эмиссионный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью)

Имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах

первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками

Имущество и (или) имущественные права, полученные в пределах

первоначального взноса участником договора простого товарищества

(договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае

выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества

Стоимость дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе)

В виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ

Положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по

рыночной стоимости

Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг)

В виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

Суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, получаемые при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг

В виде средств или иного имущества , полученногое по договорам кредита и займа (иные

аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также средства или иное имущество, полученные в погашение таких заимствований

Имущество и (или) имущественные права, работы и (или) услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления

Получение имущества или имущественных прав в качестве залога или задатка

Средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи

(содействии) Российской Федерации

…”

В виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;

Имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней

Имущество, полученное российской организацией и не переданное в течение года третьим лицам:

от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица

Стоимость полученных сельскохозяйственным товаропроизводителем мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения, построенных за счет бюджетных средств

Безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными

образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудование, используемое для уставной деятельности

В виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

Имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. К целевому финансированию относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

в виде полученных грантов;

в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;

в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

в виде средств дольщиков, аккумулированных на счетах организации-застройщика;

в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;

в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных

исследований, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развития малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций

Положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни

В виде стоимости материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со #M12293 0 1902161 1265885411 114 3275670339 3464 2440337627 2006938456 1299568803 77статьей 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении#S и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении;

В виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения.

В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода

В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в

государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций,

взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций

В виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ,

услуг, имущественных прав)

В виде суммы налога на прибыль и платежей за сверхнормативные

выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду

В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в

случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав

расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по

этим налогам (по кредиторской задолженности, списанной по законодательству РФ или по решению Правительства)

В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество

В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента

В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель

Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости

В виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в

ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ (кроме профессиональных участников рынка ценных бумаг)

В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества

В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, включаемых в состав расходов на оплату труда и прочих расходов

В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, включаемых в состав расходов на оплату труда

В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, принимаемых к расходу

В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров

В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды,

создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств

по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг

В виде средств или иного имущества, переданных по договорам кредита и займа (иных

аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, направленных в погашение таких заимствований

В виде суммы убытков по объектам обслуживающих производств и

хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, установленный Налоговым кодексом

В виде имущества, работы, услуги, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты, налогоплательщиками, определяющими

доходы и расходы по методу начисления

В виде имущества или имущественных права, переданных в качестве задатка, залога

В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (товаров, работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой

передачей

В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, суммы добровольных взносов участников cоюзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений)

В виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме взносов, без которых невозможна деятельность организации

В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям

В виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности

В виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский фонд технологического развития, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд

В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования

В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке

прейскурантов цен

В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения

В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов)

В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений

В виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности)

На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей

В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставлением его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством и кроме случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами

На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства и кроме случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договами

На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных) товаров (работ, услуг) работникам

На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещение культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников

На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в случае, если такие работы проводились ранее

На научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата в размере 30% от суммы затрат

В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ

На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов, сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ

В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке

На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде

стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции сверх установленных Налоговым Кодексом размеров

В виде представительских расходов в части, превышающей 4% от фонда оплаты труда организации

В виде расходов на оплату обучения работников при получении ими высшего и среднего специального образования

На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на прочие виды рекламы, сверх 1% от выручки организации

Порядок переноса убытков прошлых лет на будущее

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, но при этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии с НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет.

Если налогоплательщик получил убытки более, чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Налоговый учет

Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном НК РФ.

Информация для формирования налоговой базы собирается в налоговых регистрах, которые формируются либо на основе бухгалтерских регистров либо на основе самостоятельных налоговых регистров. Налоговые органы не имеют права устанавливать

обязательные формы регистров налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть, применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода при изменении методов налогового учета и с момента вступления в силу закона – при изменении законодательства.

Если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом налогу на прибыль.

Подтверждением данных налогового учета являются:

· первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

· аналитические регистры налогового учета;

· расчет налоговой базы.

Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы, являющиеся документами для налогового учета, в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:

· наименование регистра;

· период (дату) составления;

· измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном

выражении;

· наименование хозяйственных операций;

· подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление

указанных регистров.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной. Лица, получившие доступ к информации, содержащейся в данных налогового учета, обязаны хранить налоговую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством.

Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль

Бухгалтерский учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль производится в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, введенному в действие с 2003 года.

Учет расчетов организации с бюджетом по налогу на прибыль ведется на следующих счетах:

счете 68, субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”;
счете 99, субсчет «Учет условных расходов по налогу на прибыль»;
счете 99, субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль»;
счете 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»;
счете 09, «Отложенный налоговый актив»;
счете 77 , «Отложенное налоговое обязательство».

Начисление налога на прибыль и отражение его в бухгалтерском учете производится следующим образом:

± Нпр = Ур – Уд + Пно – Пна + Она – Оно,

где ± Нпр – текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), равный налогу на прибыль, исчисленному по правилам налогового учета; Ур – условный расход по налогу на прибыль, исчисленный по прибыли (убытку), полученной в системе бухгалтерского учета; Уд – условный доход по налогу на прибыль, исчисленный по убытку, полученному в системе бухгалтерского учета; Пно – постоянное налоговое обязательство; Пна – постоянный налоговый актив; Она – отложенный налоговый актив; Оно – отложенное налоговое обязательство.

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неоплаченной величины налога.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль определяется:

Ур = Пбал × Спр / 100,

Уд = Убал × Спр / 100,

где Пбал (Убал) – балансовая прибыль (балансовый убыток), исчисленная (исчисленный) по правилам бухгалтерского учета; Спр – ставка налога на прибыль, установленная законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующая на отчетную дату (24 %).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков (сч. 99, субсчет «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»).

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»).

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль):

Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль».

Постоянное налоговое обязательство – это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (Пно) рассчитывается:

Пно = ПР × Спр / 100,

где ПР – постоянные разницы, руб.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Примером возникновения постоянных разниц могут быть расходы, нормируемые для целей исчисления налога на прибыль: суточные по командировкам, представительские расходы; расходы на личное страхование работников организации; расходы на рекламу во время проведения массовых рекламных компаний и др. Такие расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете – в пределах норм. Например, сумма представительских расходов за налоговый период составила 60 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот же период составили 500 000 рублей. Норма представительских расходов – 4 процента от расходов на оплату труда. В бухгалтерском учете будут учтены все 60 000 рублей, а в налоговом учете – 500 000 × 4/100 = 20 000 рублей. Постоянная положительная разница равна 40 000 рублей (60 000 – 20 000). Таким образом, постоянное налоговое обязательство будет равно 40 000 × 0,24 = 9600 рублей. В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается так: Д сч. 99 ПНО, К сч 68 – 9600 руб.

Постоянный налоговый актив – это сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый актив (Пна) рассчитывается:

Пна = ПР × Спр / 100,

где ПР – постоянные разницы, руб.

Постоянный налоговый актив признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый актив отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет «Постоянный налоговый актив») в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Например, организация получила от учредителя организации, вклад которого в уставный капитал составляет 60 процентов, безвозмездно 100 000 рублей. В бухгалтерском учете 100 000 рублей включается в состав прочих доходов в полном объеме, а в налоговом учете данная сумма не включается в налоговую базу. Отсюда возникает постоянная отрицательная разница в сумме 100 000 рублей (100 000 – 0) и постоянный налоговый актив равный 100 000 × 0,24 = 24 000 рублей. В бухгалтерском учете ПНА отразится следующей проводкой: Д сч. 68, К сч. 99 ПНА.

Отложенный налоговый актив – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив (Она) равен:

Она = ВРв × Спр / 100,

где ВРв – вычитаемые временные разницы, руб.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов. При этом, в аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 09 «Отложенный налоговый актив»

К сч 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч.68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

К сч. 09 «Отложенный налоговый актив».

В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов:

Д сч.99 «Прибыли и убытки»

К сч. 09 «Отложенный налоговый актив».

Например, организация продала основное средство, до конца срока полезного использования которого осталось 24 месяца. Основное средство продано с убытком в сумме 192 000 рублей. В бухгалтерском учете сумма убытка полностью включена в финансовый результат отчетного периода, а в налоговом учете сумма убытка включается в прочие расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования. В момент продажи основного средства формируется временная вычитаемая разница в сумме 192000 рублей, и отложенный налоговый актив в сумме 192000 × 0,24 = 46 080 рублей. В бухгалтерском учете данная операция отразится записью: Д сч. 09, К сч. 68 – 46 080 руб. В следующем месяце в налоговом учете в расходы будет включена часть убытка в размере 192 000 / 24 = 8000 рублей. Налог на прибыль с этой суммы равен 8000 руб. × 0,24 = 1920 рублей. Данная сумма погашает сформированный отложенный налоговый актив: Д сч. 68, К сч. 09 – 1920 рублей. Через 24 месяца сумма сформированного по убытку от продажи основного средства отложенного налогового актива погасится (1920 × 24 = 46080 руб.).

Отложенное налоговое обязательство – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства (Оно) равны:

Оно = ВРн × Спр / 100,

где ВРн - налогооблагаемые временные разницы, руб.

Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.

Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом, в аналитическом учете отложенные налоговые обязательства учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам (Д сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», К сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К сч. 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов:

Д сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства»

К сч. 99 «Прибыли и убытки».

Рассмотрим пример образования отложенного налогового обязательства. Пусть организация взяла кредит под покупку основных средств сроком на два месяца на сумму 531 000 рублей. Проценты за кредит уплачиваются ежемесячно в сумме 5000 рублей. За основные средства в первом месяце выплачен аванс 531000 рублей. На второй месяц основные средства получены от поставщиков и введены в эксплуатацию; на третий месяц началось начисление амортизации. Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете установлен 36 месяцев; метод начисления амортизации – линейный.

В первом месяце будут начислены проценты за кредит в сумме 5000 рублей. В бухгалтерском учете проценты включаются в стоимость основного средства (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.), а в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы. Таким образом, образуется налогооблагаемая временная разница, равная 5000 руб. (5000 – 0) и отложенное налоговое обязательство в сумме 5000 × 0,24 = 1200 руб., которое в бухгалтерском учете отразится следующей записью: Д сч. 68, К сч.77 – 1200 руб. Во второй месяц ситуация с процентами повторяется (Д сч. 08, К сч. 66 – 5000 руб.) и вновь формируется отложенное налоговое обязательство (Д сч. 68, К сч. 77 – 1200 руб.). В этом же месяце основное средство получено от поставщика (Д сч. 08, К сч. 60 – 450 000 руб.; Д сч.19, К сч. 60 – 81 000 руб.) и введено в эксплуатацию (Д сч. 01, К сч. 08 – 450 000 + 5 000 + 5 000 = 460 000 руб.). НДС включен в состав налоговых вычетов (Д сч. 68, К сч. 19 – 81 000 руб.). В налоговом учете стоимость основных средств включается в состав амортизируемого имущества в сумме 450 000 руб. На счете 77 отложенное налоговое обязательство по процентам по кредиту банка составил 2400 руб. (1200 + 1200).

Начиная с третьего месяца начисляется амортизация:

· в бухгалтерском учете – 460 000 / 36 месяцев = 12777,78 руб.;

· в налоговом учете – 450 000 / 36 месяцев = 12 500 руб.

Возникает разница в сумме 12 777, 78 – 12 500 = 277,78 руб. Сумма налога на прибыль с этой величины равна 277,78 × 0,24 = 66,67 руб. На данную сумму погашается ранее сформированное отложенное налоговое обязательство: Д сч. 77, К сч. 68 – 66,67 руб. В течение следующих 35 месяцев аналогично будут отражаться разницы по начисленной амортизации. Через 36 месяцев сумма отложенного налогового обязательства в сумме 2400 рублей, сформированного на счете 77, будет погашена полностью (66, 67 × 36 мес. = 2400 руб.).

Характеристика постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, наличие которых приводит к появлению постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства приведена в табл. 28.

Таблица 28

Постоянные и временные разницы, учитываемые при учете налога на прибыль

Характеристика разниц

Причины возникновения разниц

Постоянные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов

Постоянные разницы формируются на основании первичных учетных документов и отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникает постоянная разница)

Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам

Непризнание для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей

Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах

Прочие аналогичные различия

Вычитаемые временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах

Вычитаемые временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникает вычитаемая временная разница)

Применение разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль

Применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения

Излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах

Убыток, перенесенный на будущее, неиспользованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах

Применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей

Наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности

Прочие аналогичные различия

Налогооблагаемые временные разницы – доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах

Налогооблагаемые временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникает налогооблагаемая временная разница)

Признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу

Отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль

Применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения

Прочие аналогичные различия

Рассмотрим пример определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), отражаемого в отчете о прибылях и убытках.

Пусть в отчете о прибылях и убытках прибыль до налогообложения составила 500 000 рублей. Ставка налога на прибыль составляет 24 %.

Налогооблагаемая прибыль отличается от балансовой в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, которые возникли в результате следующих операций:

· суточные, выданные командированным работникам организации составили 5000 рублей; по нормам их величина составляет 1000 рублей;

· стоимость безвозмездно переданного имущества составила 60000 рублей;

· сумма начисленной амортизации по группе металлорежущего оборудования по правилам бухгалтерского учета равна 100000 рублей, а по правилам налогового учета – 70000 рублей;

· убыток от продажи основных средств по правилам бухгалтерского учета составил 120000 рублей, а для целей налогообложения принимается только 20000 рублей;

· сумма начисленной амортизации по группе транспортных средств по правилам бухгалтерского учета равна 110000 рублей, а по правилам налогового учета – 180000 рублей.

Рассчитаем возникающие разницы (табл. 29 ).

Таблица 29

Расчет возникающих разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью

Виды доходов и расходов	Суммы, учитываемые при определении бухгалтерской прибыли (убытка), руб	Суммы, учитываемые при определении налогооблагаемой прибыли (убытка), руб	Сумма разниц, руб
Суточные	5000	1000	Постоянная разница – 4000 руб
Убыток от безвозмездно переданного имущества	60000	-	Постоянная разница – 60000 руб
Амортизация металлорежущего оборудования	100000	70000	Вычитаемая временная разница – 30000 руб
Убыток от продажи основных средств	120000	20000	Вычитаемая временная разница – 100000 руб
Амортизация транспортных средств	110000	180000	Налогооблагаемая временная разница – 70000 руб

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению налога на прибыль (табл.30).

Таблица 30

Журнал регистрации хозяйственных операций

№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1.	Начислен условный расход по налогу на прибыль: 500000 руб. × 24/100 = 120000 руб.	99усл	68	120000
2.	Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60000 руб.) × 24/100 = 15360 руб.	99пост	68	15360
3.	Начислен отложенный налоговый актив: (30000 руб. + 100000 руб.) × 24/100 = 31200 руб.	09	68	31200
4.	Начислено отложенное налоговое обязательство: 70000 руб. × 24/100 = 16800 руб.	68	77	16800

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(+) Условный расход налога на прибыль – 120 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство – 15 360 руб.

(+) Отложенный налоговый актив – 31 200 руб.

(- ) Отложенное налоговое обязательство – 16 800 руб.

Итого текущий налог на прибыль – 149 760 руб.

Рассмотрим другую ситуацию. Пусть организация за отчетный период получила в бухгалтерском учете убыток в сумме 100 000 руб. Налогооблагаемая прибыль отличается от балансового убытка в связи с наличием постоянных, вычитаемых и налогооблагаемых разниц, рассмотренных в предыдущем примере.

Отразим в бухгалтерском учете операции по начислению текущего налога на прибыль (табл.31 ).

Таблица 31

Журнал регистрации хозяйственных операций

№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.
№ пп	Документ и содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1.	Начислен условный доход по налогу на прибыль: - 100000 руб. × 24/100 = - 24000 руб.	68	99усл	24000
2.	Начислено постоянное налоговое обязательство: (4000 руб. + 60000 руб.) × 24/100 = 15360 руб.	99пост	68	15360
3.	Начислен отложенный налоговый актив: (30000 руб. + 100000 руб.) × 24/100 = 31200 руб.	09	68	31200
4.	Начислено отложенное налоговое обязательство: 70000 руб. × 24/100 = 16800 руб.	68	77	16800

По данным учета определяем текущий налог на прибыль:

(-) Условный доход налога на прибыль – 24 000 руб.

(+) Постоянное налоговое обязательство – 15 360 руб.

(+) Отложенный налоговый актив – 31 200 руб.

(- ) Отложенное налоговое обязательство – 16 800 руб.

Итого текущий налог на прибыль – 5 760 руб.

Отражение в балансе, отчете о прибылях и убытках и в пояснениях к бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств

Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском балансе соответственно в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств:

· отложенные налоговые активы – в строке баланса 145 «Отложенные налоговые активы»;

· отложенные налоговые обязательства – в строке баланса 515 «Отложенные налоговые обязательства».

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

· наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

· отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Постоянные налоговые обязательства и активы, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в соответствующих строках отчета о прибылях и убытках (порядок отражения данных показателей в отчете о прибылях и убытках представлен в разделе 15.3).

При наличии постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

· условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

· постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка);

· постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода;

· суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства;

· причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом;

· суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием объекта актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства.

12.8. Налог на доходы по ценным бумагам и от долевого участия в других организациях

В соответствии с законом о налоге на прибыль некоторые виды доходов облагаются налогом на доходы по иным ставкам, чем ставка налога на прибыль. К таким доходам относятся:

- дивиденды (доходы от долевого участия), полученные российскими организациями и физическими лицами – резидентами от российских организаций - по ставке 9 % (с 1 января 2005 г.);

- дивиденды (доходы от долевого участия), полученные иностранными организациями от российских организаций - 15 %;

- дивиденды (доходы от долевого участия), полученные российскими организациями от иностранных организаций - 15%;

- доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным до 20 января 1997 г. - 0 %;

- доходы по государственным ценным бумагам, эмитированным после 20 января 1997 г. - 15%.

В соответствии с законом о налоге на доходы физических лиц, дивиденды (доходы от долевого участия), получаемые физическими лицами-нерезидентами от российских организаций облагаются налогом на доходы по ставке 30%.

При выплате дивидендов (доходов от долевого участия) физическому лицу-нерезиденту организация должна как налоговый агент по каждой такой выплате начислить налог на доходы по ставке 30% - Д сч. 76, К сч.68.

При выплате дивидендов (доходов от долевого участия) иностранной организации организация, выплачивающая доход, должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды по ставке 15 процентов по каждой такой выплате – Д сч. 76, К сч.68.

При выплате дивидендов (доходов от долевого участия) российской организации или физическому лицу – резиденту российская организация – источник дохода должна как налоговый агент начислить налог на дивиденды, удерживаемый с каждого акционера (участника) (Ндивi), следующим образом:

Ндивi = ОСнал × Аi / Ар ,

где Оснал – общая сумма налога, начисленная по дивидендам (доходам от долевого участия); Аi – количество акций (долей) i-го акционера (участника) в уставном капитале организации; Ар – общее количество акций (долей) в уставном капитале организации, принадлежащих российским организациям или физическим лицам – резидентам.

Общая сумма налога на дивиденды (доходы от долевого участия) (ОСнал) определяется следующим образом:

ОСнал = (Дупл – Дин – Днер – Дпол) × 9 /100 ,

где Дупл – сумма уплачиваемых организацией дивидендов (доходов от долевого участия); Дин – дивиденды (доходы от долевого участия), начисленные иностранным организациям; Днер – дивиденды (доходы от долевого участия), начисленные физическим лицам-нерезидентам; Дпол – сумма полученных от других организаций дивидендов (доходов от долевого участия).

В случае, если разница (Дупл – Дин – Днер – Дпол) окажется отрицательной, то налог на дивиденды не начисляется.

В бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом: Д сч. 76, К сч.68.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, как налоговые агенты обязаны определить сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику и по каждой выплате указанных доходов, удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Дивиденды по акциям и доходы от долевого участия, полученные от иностранных организаций, облагаются налогом на дивиденды по ставке 15 процентов по каждому случаю получения таких дивидендов – Д сч. 91, К сч.68.

Исчисление налога на доходы (Ндох) в этом случае делает получатель дохода:

Ндох = Д × Сдох / 100,

где Д – дивиденды (доходы от долевого участия), полученные от иностранных организаций; Сдох - ставка налога на доходы (15%).

При размещении государственных ценных бумаг Российской Федерации, государственных ценных бумаг субъектов Российской Федерации и муниципальных ценных бумаг процентным доходом признается доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

Исчисление налога на доходы (Ндох) по государственным ценным бумагам производится следующим образом:

· по процентным (купонным) государственным ценным бумагам по начисленному к получению процентному доходу (по ценным бумагам, выпущенным после 20 января 1997 г.):

Ндох = ПД × Сдох / 100,

где ПД – процентный (купонный) доход по ценной бумаге; Сдох– ставка налога на доходы (15%);

· по процентным (купонным) государственным ценным бумагам, выпущенным после 20 января 1997 г., при их реализации из продажной цены выделяется процентный доход, который облагается по ставке 15%:

Ндох = ПДпок × Сдох / 100,

где ПДпок – накопленный купонный доход, полученный в цене продажи от покупателей; Сдох– ставка налога на доходы (15%);

• по процентным (купонным) государственным ценным бумагам, выпущенным после 20 января 1997 г., приобретенным у продавцов с накопленным процентным (купонным) доходом, при их реализации определяется процентный (купонный) доход:

Ндох = (ПДпок – ПДпрод) × Сдох / 100,

где ПДпок – накопленный процентный (купонный доход), полученный в цене продажи от покупателей; ПДпрод – накопленный процентный (купонный) доход, уплаченный продавцу при приобретении ценной бумаги; Сдох– ставка налога на доходы (15%);

· по государственным дисконтным ценным бумагам (ГКО), выпущенным после 20 января 1997 г., сумма накопленного процентного дохода определяется следующим образом:

Ндох = (Нгко – Нгко × Цгко /100) × Тф / 100 ×Сдох /100,

где Нгко – номинал ГКО, руб.; СЦгко– цена первичного размещения ГКО, определенная в условиях выпуска, %; Тф – время фактического нахождения ГКО на балансе организации , дни; Тоб – срок обращения ГКО по условиям выпуска, дни; Сдох – ставка дохода (15%).

По государственным ценным бумагам, выпущенным до 20 января 1997 г. к процентным (купонным) доходам применяется ставка 0 %.

Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, являются налоговыми агентами. Они обязаны определить сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику и по каждой выплате указанных доходов, удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов. Налог с доходов по государственным и муниципальным ценным бумагам в этом случае уплачивается в бюджет налогоплательщиком - получателем дохода в течение 10 дней по окончании месяца, в котором получен доход.

Начисление налога на доходы по государственным ценным бумагам в случае его начисления получателем дохода производится следующим образом: Д сч. 91, К сч. 68 дох.; в случае начисления налога на доходы источником выплаты дохода – Д сч. 76, К сч.68.